Europeesrechtelijk verbod van misbruik werkt door in de nationale rechtsorde, ook in geval van afwezigheid van interne rechtsnormen.
De feiten
Een vennootschap in Kroatië exploiteert een horecazaak en geniet van de btw-vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen die een omzet generen van maximaal een bedrag van 300.000 HRK (omgerekend ca. 39.000 EUR).
Op een bepaald moment behaalt de vennootschap een ruime omzet die de maximumgrens overschrijdt. Er wordt een nieuwe vennootschap opgericht die de goederen van de bestaande vennootschap overneemt en de horeca-activiteit verder zet.
De Kroatische belastingdienst is van mening dat de oprichting van de nieuwe vennootschap puur fictief is. Volgens de belastingdienst werd de continuïteit van de bedrijfsactiviteiten niet onderbroken en blijft dezelfde belastingplichtige dezelfde activiteit uitvoeren. De opsplitsing van de activiteiten in een nieuwe vennootschap is aldus economisch gezien fictief.
De nieuwe vennootschap heeft weliswaar andere aandeelhouders en bestuurders, maar de eigenaar van de vorige vennootschap is nog steeds in de nieuwe vennootschap actief (zij het als werknemer). Dezelfde bedrijfsruimten worden betrokken en dezelfde leveranciers worden aangehouden. Met andere woorden, wezenlijk is er niets veranderd. Het enige verschil met vroeger is de nieuwe juridische entiteit.
De Kroatische belastingdienst is van mening dat de nieuwe vennootschap ten onrechte de vrijstellingsregeling heeft ingeroepen. De belastingdiensten onderwerpen de belastingplichtige daarom aan de gewone btw-regels: over de omzet wordt achterstallige btw nagevorderd, met dien verstande dat ook de aftrek van voorbelasting op de kosten wordt toegestaan, zoals bij een gewone belastingplichtige.
De belastingplichtige betwist de verwerping van de vrijstellingsregeling en de daarop volgende btw-heffing voor de rechtbank (i.c. de bestuursrechter in eerste aanleg te Zagreb).
Hierop stelt de Kroatische rechter een vraag aan het Europees Hof van Justitie.
Rechtsvraag
Kan een nationale belastingdienst die vaststelt dat een belastingplichtige misbruik pleegt van het btw-stelsel met als doel te genieten van een vrijstellingsregeling voor een activiteit die voorheen door een andere vennootschap werd uitgeoefend, de toepassing van deze vrijstellingsregeling verwerpen, ook wanneer er in het interne recht geen specifieke bepalingen bestaan die dergelijk misbruik verbieden?
Het Hof
Het Hof beantwoordt deze vraag positief.
Het verbod van misbruik houdt in dat wanneer vaststaat dat de oprichting van de nieuwe vennootschap misbruik uitmaakt, met als doel de vrijstellingsregeling te handhaven die voordien door een andere vennootschap werd genoten, die vennootschap niet kan genieten van de vrijstellingsregeling. Dat er geen specifieke bepalingen bestaan in het interne recht over rechtsmisbruik, speelt hierbij volgens het Hof geen rol.
De nationale rechter moet vaststellen of er in casu misbruik werd gepleegd. Het is een algemeen beginsel van het Europees recht dat ingeval van misbruik niemand aanspraak kan maken op rechten die voortvloeien uit het rechtstelsel van de Europese Unie. De nationale rechters zijn verplicht het recht te weigeren ongeacht over welk recht het gaat. Het is een algemeen beginsel van het Europees recht dat ingeval van misbruik niemand aanspraak kan maken op rechten die voortvloeien uit het rechtsstelsel van de Unie en de nationale instanties moeten dan ook dergelijke rechten weigeren.
Indien een vennootschap wordt opgericht om de btw-vrijstelling te handhaven voor een activiteit waarvan blijkt dat zij voordien werd uitgeoefend door een andere vennootschap, op een tijdstip waarop deze vennootschap niet langer voldeed aan de voorwaarden om voor die regeling in aanmerking te komen, beantwoordt de toekenning van een dergelijk belastingvoordeel niet aan de doelstellingen van die regeling.
Wanneer zou komen vast te staan dat het Kroatische recht geen regels bevat die Unierechtconform kunnen worden uitgelegd, dan mag daar in geen geval uit worden afgeleid dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties worden belet om de vereisten van de btw-richtlijn in acht te nemen en dus het voordeel dat voortvloeit uit een in deze richtlijn neergelegd recht te weigeren wanneer er sprake is van misbruik.
Het Hof verduidelijkt ook dat de toepassing van het beginsel van het verbod van misbruik op btw-gebied impliceert dat de situatie wordt bepaald zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen en dat vervolgens deze „geherdefinieerde” situatie wordt beoordeeld in het licht van de relevante bepalingen van het nationale recht en van de btw-richtlijn.
In casu houdt dit beginsel in dat een vennootschap waarvan de oprichting misbruik zou opleveren, wordt onderworpen aan de btw die van toepassing zou zijn geweest indien er geen sprake was van een dergelijk misbruik, en voorts dat deze vennootschap, indien aan de voorwaarden is voldaan, recht heeft op aftrek van de over de activiteit die zij uitoefent verschuldigde of betaalde voorbelasting.
Commentaar
Het Hof van Justitie herhaalt in dit arrest enkele gekende principes uit haar communautaire rechtspraak.
Over het algemeen beginsel van verbod van rechtsmisbruik bestaat reeds heel wat rechtspraak (zie hierover: Wim Panis in BTW Handboek 2019, volume I, blz. 118 e.v.).
Het Hof van Justitie heeft zich in het verleden ook al gebogen over de vraag of nationale autoriteiten en rechterlijke instanties zich kunnen beroepen op een algemeen beginsel van verbod van misbruik, wanneer de nationale wetgeving niet voorziet in een dergelijk verbod op rechtsmisbruik (HvJ 5 juli 2007, C-321/05, Kofoed; HvJ 18 december 2014, C-131/13, C-163/13 en C-164/13, Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti en HvJ 22 november 2017, C-251/16, Edward Cussens e.a/Brosnan).
Misbruik veronderstelt dat de betrokken transactie, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de relevante bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, en voorts dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transactie erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het verbod van misbruik geldt immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de enkele verkrijging van belastingvoordelen (zie o.m. HvJ 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02).
In het hier besproken arrest worden die beginselen toegepast in een bijzondere situatie waar we dat op het eerste zicht niet zouden verwachten.
Waar gaat het om? Een Kroatische vennootschap geniet van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen (vgl. met de Belgische btw-wetgeving waar een vrijstelling geldt voor bedrijven met een omzet van maximaal 25.000 EUR). Op een ogenblik wordt haar omzet te hoog. Er wordt een nieuwe vennootschap opgericht met andere aandeelhouders en bestuurders. Deze neemt het vermogen van de eerste vennootschap over. De vroegere bestuurder werkt nu als medewerker in de nieuwe vennootschap.
Blijkbaar werd vastgesteld dat de nieuwe vennootschap was opgericht louter om te kunnen blijven genieten van de vrijstellingsregeling. Een dergelijke praktijk komt in de ogen van de Kroatische belastingsdienst neer op verboden misbruik.
Men betrekt in de discussie ook het realiteitsbeginsel, namelijk dat de nieuwe en de vorige vennootschap economisch in realiteit één geheel vormen. De nieuwe vennootschap is de voortzetting van de oude.
We mogen uit dit arrest echter niet afleiden dat in elke situatie waarbij een vennootschap de activiteit van een vorige vennootschap overneemt er sprake is van verboden misbruik. Men moet oog hebben voor wat er concreet plaatsvindt. Niet in elke situatie zal er sprake zijn van misbruik.
Zo is het in casu opvallend dat men gewaagt van misbruik, zelfs nu de aandeelhouders en bestuurders van de nieuwe vennootschap niet dezelfde zijn als in de vorige vennootschap. Kan men in die situatie beweren dat de nieuwe vennootschap economisch een geheel vormt met de vorige? En kan men dan nog voorhouden dat het louter gaat om de oprichting van een vennootschap om een btw-voordeel te bekomen?
De administratie draagt de bewijslast. Zij zal dus moeten bewijzen dat de oprichting van de nieuwe vennootschap louter fiscaal geïnspireerd is. Er kunnen andere redenen zijn waarom de nieuwe vennootschap werd opgericht. De vorige vennootschap kon financiële problemen hebben. Of ze leed verliezen. Ze had teveel schulden. Men mag hierbij niet vergeten dat aandeelhouders en bestuurders niet meer dezelfde waren.
M.i. zal de administratie het in de praktijk niet altijd zo gemakkelijk hebben om aan te tonen dat de nieuwe vennootschap louter om fiscale redenen werd opgericht. Alles hangt af van de concrete omstandigheden.
Een belastingplichtige mag nog steeds een fiscaal voordeel nastreven indien er ook andere motieven zijn voor de oprichting van een nieuwe vennootschap. Constructies die louter en alleen gericht zijn op het bekomen van een fiscaal voordeel en dus louter kunstmatig zijn, kunnen evenwel niet gehonoreerd worden.
Het begrip “misbruik” blijkt in de praktijk niet altijd duidelijk te zijn. Bovendien mag eenieder nog altijd kiezen voor de minst belaste weg. Dat wordt ook erkend door het Hof van Justitie. De grens tussen beide is niet altijd duidelijk te trekken. Een concrete beoordeling houdt steeds enige subjectiviteit in. De ene zal de grens verder leggen dan een andere.
Belangrijk is wel dat men moet oordelen in functie van de doelstelling van de wet die omzeild wordt.
De btw-vrijstellingsregeling heeft als doel, zoals het Hof in casu omschrijft in randnummer 27 van haar arrest, “het dankzij de administratieve vereenvoudigingen die zij met zich brengt, mogelijk maakt de oprichting, de activiteit en het concurrentievermogen van kleine ondernemingen te versterken en een redelijke verhouding te handhaven tussen de administratieve lasten waarmee de fiscale controle gepaard gaat en de geringe belastinginkomsten die te verwachten vallen. Deze regeling beoogt dan ook zowel de kleine ondernemingen als de belastingdiensten dergelijke administratieve lasten te besparen (arrest van 9 juli 2020, AJPF Caras-Severin en DGRFP Timisoara)”.
In functie van dat doel zou het dus misbruik vormen indien een vennootschap een andere vennootschap opvolgt louter om fiscale redenen. Dit zou het doel van de vrijstellingsregeling te buiten gaan.
Het zou dan niet meer gaan om een situatie waar het redelijk is de administratieve verplichtingen van de onderneming te vereenvoudigen in functie van de geringe belastinginkomsten die te verwachten zijn.
Dergelijke afweging is niet altijd gemakkelijk te maken, temeer omdat het niet altijd gemakkelijk is de doelstelling van een regeling te kennen. Wie handelt louter om fiscale redenen en daarbij zondigt tegen de doelstelling van de wet, zal normaliter steeds verboden misbruik plegen.
In de toekomst zullen er ongetwijfeld nog wel verwonderlijke gevallen van verboden misbruik opduiken.
De fiscale wereld heeft ter zake een grote evolutie meegemaakt. Dertig jaar geleden zou men deze casus wellicht kwalificeren als een toegelaten keuze voor de minst belaste weg. De beoordeling gaat tegenwoordig kennelijk ver. Zelfs de benoeming van nieuwe aandeelhouders en bestuurders kan blijkbaar niet verhinderen dat er sprake is van verboden misbruik.
Het arrest vormt ook een goede aanleiding om even te blijven stilstaan bij enkele bedenkingen rond het begrip “rechtsmisbruik”.
Zo stelt zich de vraag of het concept van rechtsmisbruik niet in strijd is met het legaliteitsbeginsel.
Advocaat generaal Kokott stelt in haar conclusie voorafgaand aan het hier besproken arrest het volgende:
“Het gaat er om de belastingplichtige te belasten door middel van een algemeen ongeschreven Unierechtelijk verbod van misbruik, ondanks het bestaan van een nationale belastingvrijstelling.
Dit zou echter in strijd zijn met het eveneens in het Unierecht erkende algemene beginsel van fiscale legaliteit, dat de Grote kamer van het Hof recentelijk meermaals heeft benadrukt (arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C-451/21 P en C-454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119) en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97). Het belastingrecht is een klassiek gebied waar de staat een recht van inmenging heeft. De mogelijke inmenging van de staat in de grondrechten van de belastingplichtige door een belasting moet bijgevolg voldoende nauwkeurig worden geregeld door een wet die rechtstreeks van toepassing is op de belastingplichtige.
Om die reden - aldus het Hof - „vereist het fiscale legaliteitsbeginsel, dat als algemeen rechtsbeginsel deel uitmaakt van de Unierechtsorde, dat iedere verplichting tot het betalen van belasting alsmede alle wezenlijke elementen die de inhoudelijke kenmerken daarvan definiëren bij wet moeten worden vastgesteld, aangezien de belastingplichtige in staat moet zijn het bedrag van de verschuldigde belasting te voorzien en te berekenen en het tijdstip te bepalen waarop de belasting moet worden betaald” Arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C-451/21 P en C-454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97). Zie in die zin ook arrest van 8 mei 2019, Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, punt 39).. Rechtstreekse toepasselijkheid van een algemeen en ongeschreven Unierechtelijk verbod van misbruik is daarmee echter niet verenigbaar.”
De advocaat-generaal acht het beginsel van rechtsmisbruik strijdig met het legaliteitsbeginsel. Immers, het verbod van misbruik is een ongeschreven beginsel dat weliswaar kadert in het algemeen opzet van de Europese richtlijnen, maar het staat nergens met zoveel woorden in de wet. Het is in wezen een creatie van het Hof van Justitie zelf dat zich daarbij wel steunt op een opzet dat achter de richtlijnen schuilgaat, maar dat nergens met zoveel woorden uitdrukkelijk wordt verwoord.
Dit Europese misbruikbegrip is gestoeld op de fraus legis-leer. Dit houdt in dat niet alleen louter naar de letter van de fiscale wet wordt gekeken, maar ook naar het doel en de strekking ervan (zie ook: Wim Panis in Btw handboek, volume I, editie 2019 blz. 118 en volgende). Het beginsel gaat dus uit van een wijze van interpretatie of toepassing van de belastingwet.
Zoals we reeds hiervoor schreven, is de toepassing van het beginsel van verbod van misbruik niet altijd eenvoudig. Onderhavige casus is er een goed voorbeeld van. De vraag is dan ook of dergelijke wijze van toepassing van de belastingwet strookt met het legaliteitsbeginsel.
Het Hof lijkt er geen punt van te maken en gaat aan deze kwestie voorbij. Het Hof heeft deze vraag tot op heden nog niet expliciet beantwoord. Maar vermits het Hof voorhoudt dat het gaat om de toepassing van een algemeen rechtsbeginsel, lijkt het Hof voor te houden dat er geen strijdigheid zou bestaan met het legaliteitsbeginsel. Het is deel van de wet en de toepassing van het beginsel is dan ook niet meer dan de toepassing van de wet zelf.
Een ander punt is dat een richtlijn uit zichzelf, zonder in de nationale wet geïncorporeerd te zijn, geen verplichtigen kan scheppen voor particulieren. Het Hof houdt in het besproken arrest echter duidelijk voor dat daar in casu geen sprake van kan zijn. Er worden geen verplichtingen aan particulieren opgelegd, er wordt alleen een recht geweigerd (dat recht is in casu dan het recht op de vrijstellingsregeling voor kleine ondenemingen).
Het Hof is duidelijk :
“Hoewel een richtlijn volgens vaste rechtspraak uit zichzelf geen verplichtingen kan opleggen aan particulieren en dus niet als zodanig door een lidstaat tegenover een particulier kan worden ingeroepen, valt de weigering van een recht naar aanleiding van misbruik niet onder de situatie waarop deze rechtspraak betrekking heeft Zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punt 55).
Aangezien misbruik geen grondslag kan bieden voor een recht dat is neergelegd in de rechtsorde van de Unie, betekent de weigering van een voordeel dat in casu voortvloeit uit de btw-richtlijn dus niet dat aan de betrokken particulier een verplichting wordt opgelegd uit hoofde van die richtlijn. Deze weigering is louter het gevolg van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen en behoeft derhalve geen specifieke rechtsgrondslag (zie naar analogie arresten van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, EU:C:2014:2455, punt 57, en 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak)”.
Bij het vraagstuk van het verbod van misbruik komt de aandacht ook meer en meer te liggen bij de economische benadering van de feiten.
De advocaat-generaal is duidelijk in haar conclusie :
“Bij het bepalen van de relevante feiten moet de handeling worden beoordeeld zoals de partijen deze feitelijk hebben bedoeld, dat wil zeggen op basis van de feitelijke economische omstandigheden. Niet de gekozen civielrechtelijke regeling, dat wil zeggen de „externe rechtsvorm” van de handeling is beslissend, maar de economische bedoeling van de partijen, gelet op het geheel van de omstandigheden. Dit is echter geen kwestie van de uitlegging van het Unierecht (of van het nationale recht), maar van de beoordeling van de feiten.
Indien de verwijzende rechter tot de conclusie komt dat de oprichting van verzoekster slechts juridisch fictief was om het bedrijf van de vorige vennootschap economisch voort te zetten, kan hij bijvoorbeeld in het kader van een economische benadering voorbijgaan aan de „externe rechtsvorm” en uitgaan van de juiste, economisch daadwerkelijk bedoelde feiten.
Dit volgt reeds uit het feit dat het belastingrecht uiteindelijk beoogt economische situaties gelijk te belasten. Om die reden moet eerst de economische inhoud van de feiten juist worden begrepen. Een constructie die deze economische inhoud kunstmatig probeert te omzeilen of te verbergen door middel van de vrijheid van organisatie onder het burgerlijk recht, kan de werkelijke onderliggende feiten niet veranderen. Gelet op het beginsel van gelijke belastingheffing moeten economisch vergelijkbare situaties (ongeacht hun civielrechtelijke constructie) op dezelfde wijze worden belast.”
Deze economische benadering is in de ogen van de jurist vreemd. De juridische constructie speelt geen rol meer. In de voorliggende casus roept dit toch vragen op. Er werd een nieuwe vennootschap opgericht door andere personen dan degenen die de vorige vennootschap bestuurden en er aandeelhouder van waren. Kunnen we niet stellen dat hier de economische situatie toch niet meer dezelfde is doordat andere personen de nieuwe vennootschap oprichten en besturen ?! Zijn de situaties nog economisch vergelijkbaar ? Er is een ander bestuur. Er zijn andere werknemers. Dat vormt toch ook een onderdeel van de economische realiteit, of niet?
Er moet méér aangetoond worden door de administratie dan louter erop wijzen dat het in feite gaat om dezelfde horecazaak en dat zowel de vorige vennootschap als de nieuwe vennootschap beroep deden op de vrijstellingsregeling. De economische realiteit is meer dan louter dezelfde zaak exploiteren. Zijn de verloningen dezelfde ? Wordt de zaak op dezelfde manier uitgebaat ? Andere bestuurders houdt in dat er ook in het beleid toch wel wat zal veranderen. Men zou moeten aantonen dat in wezen alles werkelijk gewoon hetzelfde bleef en dat de bestuurders van de nieuwe vennootschappen in feite slechts stromannen zijn en ook het aandeelhouderschap van de nieuwe vennootschap geveinsd is.
Referentie
HvJ 4 oktober 2024, C-171/23 UP Caffe.
Henri VANDEBERGH
Advocaat, vrijwillig wetenschappelijk medewerker aan de onderzoeksgroep CORe (Centrum voor overheid en recht) aan de UHasselt.
Kommentare