Het Hof van Cassatie heeft in drie arresten een controverse beslecht die reeds jaren woedt in de fiscale rechtspraak en rechtsleer [1].
I. DE FEITEN EN PROBLEEMSTELLING.
De drie arresten betreffen de situatie waarin de administratie had vastgesteld dat er inkomsten (winsten) niet waren opgenomen in de boekhouding. Het eerste arrest ging over een horecazaak waarvan werd vastgesteld dat er meer ontvangsten waren dan aangegeven. Het tweede arrest betrof iemand die een broodjeszaak had en waar hetzelfde werd vastgesteld. De derde zaak betrof eveneens een broodjeszaak. In de drie dossiers had de administratie de omzet weder samengesteld en vastgesteld dat er méér omzet was gerealiseerd dan aangegeven.
De betwisting betrof niet zozeer de wedersamenstelling van de omzet, maar wel de belastingheffing op de vastgestelde verdoken meerwinsten.
Artikel 219 WIB/92 bepaalt dat op verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden, een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd. Die aanslag bedraagt 100 % van die meerwinsten. Die aanslag wordt ook gevestigd op lonen en enkele andere vergoedingen die niet verantwoord worden door middel van individuele fiches.
De administratie hield voor dat dergelijke meerwinsten daarnaast ook nog als verworpen uitgave aan het gewone belastbaar resultaat moesten worden toegevoegd.
II. DE ARRESTEN VAN HET HOF VAN CASSATIE.
Het Hof van Cassatie gaat in de drie arresten akkoord met het standpunt van de administratie, namelijk dat de meerwinsten, naast de taxatie aan 100%, ook nog aan de verworpen uitgaven mogen worden toegevoegd, en dus nog eens onder het gewoon stelsel van de vennootschapsbelasting mogen belast worden.
Daarover bestond tot op heden heel wat discussie in de rechtspraak en rechtsleer.
Mevrouw de advocaat-generaal Bénédicte Inghels geeft in haar advies bij de twee arresten d.d. 12 september 2024 een zeer volledig overzicht van deze discussie met talrijke verwijzingen. Deze adviezen zijn zeker het lezen waard voor wie een overzicht wil krijgen van de controverse. We kunnen het niet beter verwoorden. Het heeft geen zin het verhaal hier opnieuw te vertellen want aan de uiteenzetting van mevrouw de advocaat-generaal als overzicht van de rechtspraak en rechtsleer ter zake is weinig toe te voegen [2].De conclusie van de heer advocaat-generaal Stijn Ravyse bij het arrest d.d. 29 november 2024 vult die uiteenzetting aan met enkele belangrijke verduidelijkingen.
Men gaat ervan uit dat de vastgestelde meerwinsten niet meer terug te vinden zijn in het vermogen van de vennootschap en dus uitgegeven zijn.
Er is geen sprake van dubbele belasting, want de belasting aan 100% is bedoeld om de belastingen te compenseren die door de genieters van de uitgaven niet betaald zijn.
Daarnaast kunnen die meerwinsten ook nog belastbaar zijn in hoofde van de uitkerende vennootschap, want de uitgave ervan is niet verantwoord overeenkomstig de wettelijke voorwaarden gesteld in artikel 49 en eventueel 57 WIB/92.
Er zijn uitgaven, maar er werd niet bewezen dat deze bedrijfsmatig zijn, of, indien het zou gaan om zwarte lonen, zijn er geen verantwoordingsfiches opgesteld in de zin van art. 57 WIB/92, en dus zijn het geen verantwoorde uitgaven !
Tegen deze beslissing van ons Opperste Hof lijkt ons in principe correct te zijn,mits enkele nuances (zie infra).
III. ENKELE BESCHOUWINGEN.
1) Het probleem ontstond doordat artikel 197 WIB/92 sedert de wetswijzing in 2014 niet meer bepaalde dat verdoken meerwinsten beroepskosten zijn. Advocaat -generaal S. Ravyse legt uit :
“De schrapping van het woord ‘verdoken meerwinsten’ in artikel 197 WIB/92 leidde tot, anders dan door de wetgever was bedoeld, de volgende a contrario-redenering : door die schrapping in artikel 197 WIB/92 gelden de voorwaarden van artikel 49 WIB/92 niet voor verdoken meerwinsten en is er geen rechtsgrond om deze als een kost aan te merken. Net zoals de appelrechters maakten ook andere rechters de overweging dat verdoken meerwinsten geen (geboekte) kosten zijn en daarom niet kan worden verworpen.”
Niettemin achtte het Hof van Cassatie in navolging van de advocaten-generaal duidelijk dat kosten om aftrekbaar te zijn nog altijd moeten beantwoorden aan de voorwaarden gesteld in artikel 49 en volgende WIB/92.
De schrapping van de-woorden “verdoken meerwinsten “ in artikel 197 WIB/92 was eigenlijk overbodig, zo verduidelijkt advocaat-generaal Ravyse :
Die schrapping was eigenlijk niet nodig en heeft enkel aanleiding gegeven tot verwarring' want veel belangrijker voor de oplossing van dit geschil is de toevoeging aan de aanvang van het hier toepasselijk artikel 197 WIB92 van de woorden “Onverminderd de toepassing van de artikelen 49, 53, 24°, en 198, § 1, 10°”. Daarmee maakt de wetgever duidelijk dat bij toepassing van de afzonderlijke aanslag, de uitgave in hoofde van de uitkerende vennootschap onderworpen is aan de voorwaarden van artikel 49 WIB92, bij gebreke waarvan het een niet aftrekbare uitgave betreft, belastbaar in de gewone vennootschapsbelasting. De verantwoording van die regel is duidelijk : als een zwart loon gewoon aftrekbaar zou zijn, zou het fiscaal voordeliger uitvallen om de regels niet te volgen. De aanslag geheime commissielonen, aan een tarief van 100 %, zou immers niet opwegen tegen de uitgespaarde personenbelasting op het ‘zwarte loon’, die 115 % van het nettoloon bedraagt (aan een PB-tarief van 53,5 % incl. gemeentebelasting).”
2) Echter, om te kunnen bepalen of meerwinsten ook nog als verworpen uitgave aan het gewone belastbaar resultaat mogen worden toegevoegd, moeten we eerst definiëren wat” meerwinsten” zijn.
Niet alle zwarte uitgaven komen voort uit “meerwinsten”.
Er wordt misschien niet de nodige aandacht aan geschonken omdat men ervan gewoon van uitgaat dat het ingeval van verdoken uitgaven om meerwinsten gaat, dat het inderdaad om meerwinsten moet gaan. Dat is niet altijd het geval.
We hebben meegemaakt dat een bedrijfseigenaar zijn personeel zwarte lonen uitbetaalde uit zijn eigen zak, met zijn persoonlijk vermogen dus. Het gaat dan wel om zwarte lonen, maar er zijn geen zwarte of verdoken inkomsten.
In dit geval zal de afzonderlijke aanslag van 100% niet van toepassing zijn, want er is geen verdoken inkomen [3].
En ondanks dat de lonen niet verantwoord zijn door middel van loonfiches, kan de vennootschap er niet op belast worden als verworpen uitgave, want de vennootschap heeft geen uitgave gedaan. Alleen de genieters van de lonen kunnen belast worden.
Het doel van de afzonderlijke aanslag de belasting te compenseren die door de genieters niet werden betaald, wordt in dat geval niet bereikt. Er is immers geen belasting aan 100%.
Artikel 219 WIB/92 omvat dus niet alle situaties waarin de door de genieters van de genoten toekenningen ontdoken belastingen moeten gecompenseerd worden.
Niet verantwoorde uitgaven betekenen dus niet dat er ook “per definitie” meerwinsten zijn.
Artikel 219 WIB/92 verduidelijkt dat verdoken meerwinsten niet bestaan uit verworpen kosten (zoals bijvoorbeeld fictieve facturen).
3) Vervolgens rijst dan de vraag wat “verdoken meerwinsten “ zijn.
Er bestaan hierover twee strekkingen, zoals advocaat-generaal Inghels in haar twee adviezen uitlegt.
Er is een strekking die inhoudt dat het begrip verdoken meerwinsten eng moet opgevat worden en een strekking die aan het begrip "verdoken meerwinsten" een bredere inhoud geeft. De eerste strekking beperkt het begrip tot zwarte omzet. De tweede strekking houdt in dat alle niet aangeven inkomsten onder verdoken meerwinsten moeten begrepen worden. Het onderscheid lijkt ons eerder subtiel en eerder theoretisch te zijn.
De strekking die wordt gevolgd, houdt in dat het begrip "verdoken meerwinsten" in brede zin moet opgevat worden. Het gaat om alle meerwinsten die verdoken zijn. Dit is breder dan louter de boekhouding.
4) Meerwinsten die verdoken zijn, zijn in principe niet opgenomen in de boekhouding, maar kunnen desondanks toch tot het vermogen van de vennootschap behoren.
We denken aan "zwarte" inkomsten op een bankrekening op naam van de vennootschap die niet in de boekhouding staan. Dergelijke rekeningen zijn al ooit gevonden. Het kan ook zijn dat een bedrijf investeringen in "het zwart" betaalt. Die investeringen staan dan wellicht niet op de balans, maar ze behoren wel tot het vermogen van de vennootschap. We denken bijvoorbeeld ook aan de situatie dat "zwart" geld gevonden wordt in een kluis op het bedrijf of elders. Ook dat behoort tot het vermogen van de vennootschap.
Dergelijke inhoud wordt in de besproken arresten d.d. 12 september 2024 impliciet gegeven aan het begrip "verdoken meerwinsten", in navolging van advocaat-generaal Inghels.
5) Verdoken meerwinsten behoren dan niet tot het vermogen van de vennootschap als ze er niet (meer) in gevonden worden. Dan vormen ze een uitgave.
Verdoken meerwinsten zijn dus niet noodzakelijk een uitgave.
Maar in de meeste gevallen zullen de verdoken meerwinsten verdwenen zijn; ze zijn uitgedeeld, geconsumeerd, enz. Ze zijn er niet meer. In dat geval zijn ze "uitgegeven" en dus vormen het verworpen uitgaven wanneer ze niet kunnen verantwoord worden d.m.v. bewijzen of loonfiches. Alsdan mogen ze als verworpen uitgave aan het gewone belastbare resultaat worden toegevoegd.
6) Dat hoeft zo natuurlijk niet te zijn.
We kunnen ons de situatie voorstellen dat iemand nauwkeurig een boekhouding met bewijsstukken bijhoudt van al zijn “zwarte” uitgaven (we hebben dat reeds meegemaakt). Dan kunnen het geheel of gedeeltelijk gewone aftrekbare uitgaven zijn (behalve wat betreft lonen. Die moeten nog steeds verantwoord worden met loonfiches- zie artikel 57 WIB/92). Hoe ze gefinancierd worden, is een ander verhaal.
Er zal geen afzonderlijke aanslag aan 100 % zijn als de bewezen uitgaven, als de zwarte uitgaven, niet voorkomen uit verdoken inkomsten (zie ook supra). Dergelijke uitgaven kunnen echter wel nog aftrekbaar zijn. Het zijn immers bewezen, bedrijfsmatige uitgaven in de zin van art. 49 WIB/92. Dit geldt evenwel niet voor zwarte lonen, want er zijn geen tijdig ingediende loonfiches (art. 57 WIB/92).
7) Sedert enkele jaren wordt in artikel 197 WIB/92 uitdrukkelijk vermeld dat de verdoken meerwinsten verworpen uitgaven zijn. (Advocaat-generaal Inghels legt dit uit). Maar het zullen dus niet altijd verworpen uitgaven zijn.
Dit sluit aan bij het doel van de afzonderlijke belastingheffing aan 100 %. Men wil hiermee de belasting compenseren die de genieters van de verdoken meerwinsten ontdoken hebben. (Lees het advies van advocaat-generaal Inghels). Het gaat dus niet om de belasting die de vennootschap ontdoken heeft. In wezen ontduikt die geen belasting. Zij verantwoordt alleen haar uitgave niet en helpt dus mee aan de ontduiking door derden. Als er geen dergelijke derden zijn, moet de door deze niet betaalde belasting niet gecompenseerd worden en zou dus de aanslag van 100 % niet van toepassing mogen zijn.
8) Er is geen afzonderlijke aanslag als er geen uitgave is.
Verdoken meerwinsten die zich nog in het vermogen van de vennootschap bevinden, mogen dus niet belast worden aan het tarief van 100 %, maar worden gewoon aan het belastbaar resultaat toegevoegd. Advocaat-generaal Inghels treedt deze stelling bij in haar advies. De tekst van artikel 219 WIB/92 is ten andere duidelijk : alleen bestanddelen die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden, worden afzonderlijk belast. Vermogen wordt dan in de brede zin van het woord opgevat. Het gaat dan niet louter om het niet geboekte vermogen. Ook dat laatste kan nog tot het vermogen van de vennootschap behoren.
Meestal zal het gaan om fraude, maar het kan ook gaan om gewone vergetelheden. Een factuur die bij vergetelheid niet werd geboekt of wat dan ook.
Er blijft dus nog stof voor discussie over.
Heusden-Zolder, 3 februari 2025.
Henri Vandebergh
Advocaat, vrijwillig wetenschappelijk medewerker aan de onderzoeksgroep CORe (Centrum voor overheid en recht) aan de UHasselt.
[1] Tenzij we over enkele arresten zouden heen gekeken hebben. We vonden er evenwel slechts drie terug, namelijk :
- arrest d.d. 12 september 2024, F.22.0141.F
- arrest d.d. 12 september 2024, F.22.0129.F
- arrest d.d. 29 november 2024, F.23.0046.F.
De drie arresten zijn vergezeld van een conclusie van de advocaat-generaal die zeer lezenswaardig is.
[2] Lees de Franstalige versie van haar adviezen. De Nederlandse vertaling is abominabel slecht. Het lijkt erop dat vertaald werd via een vertaalprogramma.
[3] Voor de bedrijfseigenaar kunnen dergelijke uitgaven een indiciair (art. 341 WIB/92) probleemvormen. Waar komt namelijk zijn geld vandaan ?
Comments